Ingen regnskaber er perfekte.
Selv i velfungerende virksomheder vil en revision ofte afdække større eller mindre fejl, unøjagtigheder eller klassifikationsmæssige udfordringer. Men hvornår er en fejl blot en mindre afvigelse, og hvornår bliver den så væsentlig, at den påvirker regnskabets troværdighed?
Det er netop dét spørgsmål, ISA 450 – Vurdering af identificerede fejlinformationer under revisionen skal hjælpe revisor med at besvare.
Standarden spiller en central rolle i revisionsprocessens afsluttende fase, hvor alle identificerede fejl skal samles, vurderes og holdes op mod det væsentlighedsniveau, der blev fastlagt ved revisionens begyndelse. ISA 450 er på mange måder det sted, hvor revisors planlægning, risikovurdering og revisionsarbejde mødes i en samlet faglig konklusion.
Hvad er ISA 450?
ISA 450 beskriver revisors ansvar for at evaluere identificerede fejlinformationer under revisionen.
Formålet er at sikre, at revisor får et samlet overblik over fejlene i regnskabet og vurderer, om de enkeltvis eller tilsammen kan føre til en væsentlig fejlinformation.
Standarden bygger på en vigtig erkendelse: En fejl skal aldrig vurderes isoleret.
Flere mindre fejl kan tilsammen få stor betydning, og nogle fejl kan være væsentlige på grund af deres karakter, selv om beløbet er relativt beskedent.
Derfor kræver ISA 450 en systematisk og dokumenteret vurdering af alle identificerede fejlinformationer.
Hvad er en fejlinformation?
En fejlinformation er forskellen mellem:
- Det beløb, den klassifikation eller den oplysning, der er indregnet i regnskabet.
- Det beløb, den klassifikation eller den oplysning, som burde have været anvendt efter det relevante regnskabsgrundlag.
Fejlinformationer kan opstå på mange måder:
- Forkerte beregninger.
- Mangelfuld dokumentation.
- Fejlagtige skøn.
- Forkert periodisering.
- Manglende oplysninger i noterne.
- Fejlagtig klassifikation af poster.
ISA 450 omfatter både faktiske fejl og fejl, der bygger på revisors bedste skøn.
Tre typer af identificerede fejl
Standarden arbejder typisk med tre kategorier af fejlinformationer.
Faktiske fejlinformationer
Disse fejl kan dokumenteres direkte.
Eksempelvis hvis en faktura på 500.000 kr. er bogført dobbelt, eller hvis en gældsforpligtelse helt mangler i regnskabet.
Her er der sjældent tvivl om beløbet eller den regnskabsmæssige konsekvens.
Skønsmæssige fejlinformationer
Disse opstår, når revisor vurderer, at ledelsens regnskabsmæssige skøn ikke er rimelige.
Det kan eksempelvis vedrøre:
- Nedskrivning af tilgodehavender.
- Værdiansættelse af lager.
- Hensatte forpligtelser.
- Dagsværdiberegninger.
I disse situationer vil der ofte være et interval af acceptable værdier, og revisor skal vurdere, om ledelsens valg ligger inden for dette interval.
Projekterede fejlinformationer
Ved stikprøvebaseret revision findes fejl ofte kun i et udsnit af populationen.
Revisor kan herefter projicere fejlene til resten af populationen for at estimere den samlede fejlrisiko.
Sådanne projekterede fejl skal også indgå i den samlede vurdering.
Alle fejl skal akkumuleres
Et af de vigtigste krav i ISA 450 er, at revisor skal akkumulere alle identificerede fejlinformationer.
Der gælder dog en praktisk undtagelse for fejl, der er åbenlyst trivielle.
Det er vigtigt at forstå, at “triviel” ikke er det samme som “uvæsentlig”.
En triviel fejl er så lille og ubetydelig, at den ikke med rimelighed kan påvirke regnskabet, hverken alene eller sammen med andre fejl.
Alle øvrige fejl skal registreres og vurderes samlet ved afslutningen af revisionen.
Fejl skal kommunikeres til ledelsen
Når revisor identificerer fejl, skal disse som udgangspunkt kommunikeres til den relevante ledelse.
Ledelsen får herefter mulighed for at:
- Korrigere fejlene.
- Forklare baggrunden for fejlene.
- Fremlægge yderligere dokumentation.
Denne dialog er en vigtig del af revisionsprocessen, fordi den giver virksomheden mulighed for at forbedre regnskabet, inden det færdiggøres.
Det er samtidig her, at mange fejl bliver rettet, så det endelige regnskab bliver mere retvisende.
Hvad hvis ledelsen ikke retter fejlene?
Ikke alle fejl bliver korrigeret.
Ledelsen kan være uenig i revisors vurdering eller konkludere, at fejlen ikke er væsentlig.
I sådanne tilfælde skal revisor vurdere de ikke-korrigerede fejlinformationer samlet.
Her bliver ISA 320 om væsentlighed afgørende.
Revisor skal overveje:
- Om fejlene samlet overstiger væsentlighedsniveauet.
- Om fejlene ændrer centrale nøgletal.
- Om fejlene påvirker brugernes beslutninger.
- Om fejlene ændrer billedet af virksomhedens økonomiske situation.
Hvis de ikke-korrigerede fejl samlet vurderes som væsentlige, kan det få konsekvenser for revisionspåtegningen.
Den kvalitative vurdering er lige så vigtig som beløbet
En af de mest interessante pointer i ISA 450 er, at størrelse ikke altid er afgørende.
Nogle fejl kan være væsentlige på grund af deres karakter.
Det gælder eksempelvis fejl, som:
- Påvirker ledelsens bonusordninger.
- Medfører brud på låneaftaler.
- Skjuler tab eller negativ udvikling.
- Vedrører transaktioner med nærtstående parter.
- Påvirker lovpligtige oplysninger.
En fejl på få hundrede tusinde kroner kan derfor være mere alvorlig end en fejl på flere millioner kroner, hvis den ændrer regnskabsbrugernes forståelse af virksomhedens situation.
Et praktisk eksempel
Forestil dig en virksomhed med en samlet væsentlighed på 5 mio. kr.
Under revisionen identificeres følgende ikke-korrigerede fejl:
- Lager er overvurderet med 1,7 mio. kr.
- Tilgodehavender er overvurderet med 1,3 mio. kr.
- Manglende omkostningsperiodisering på 1,2 mio. kr.
- Mangelfuld notelysning med estimeret effekt på 0,9 mio. kr.
Ingen af fejlene er væsentlige hver for sig.
Samlet udgør de imidlertid 5,1 mio. kr.
I den situation kan revisor ikke blot se på fejlene enkeltvis. Den samlede effekt overstiger væsentligheden, og fejlene skal derfor vurderes som potentielt væsentlige for regnskabet som helhed.
Det illustrerer præcis, hvorfor ISA 450 er så vigtig.
Særlig betydning i koncernrevisioner
I koncernrevisioner får ISA 450 en ekstra dimension.
Her skal revisor ikke alene vurdere fejl i ét selskab, men samle fejlinformationer fra flere datterselskaber og komponenter.
Det betyder, at mindre fejl i forskellige enheder tilsammen kan udvikle sig til en væsentlig fejlinformation på koncernniveau.
Derfor er ISA 450 tæt forbundet med begrebet aggregeringsrisiko og med kravene i ISA 600 om revision af koncernregnskaber.
Dokumentationen er afgørende
ISA 450 stiller krav om, at revisor dokumenterer:
- Alle identificerede fejlinformationer.
- Hvilke fejl der er korrigeret.
- Hvilke fejl der ikke er korrigeret.
- Revisors vurdering af den samlede effekt.
- Konklusionen om, hvorvidt regnskabet indeholder væsentlige fejlinformationer.
God dokumentation er afgørende for at kunne vise, hvordan revisor er nået frem til sin konklusion.
Samtidig skaber den transparens over for kvalitetskontrol, myndigheder og andre interessenter.
ISA 450 er revisionens sidste kvalitetstjek
Hvis ISA 320 kan beskrives som revisionsprocessens kompas, kan ISA 450 betragtes som det afsluttende kvalitetstjek.
Det er her, revisor træder et skridt tilbage og ser på hele regnskabet med friske øjne.
Ikke for at lede efter nye fejl, men for at vurdere, om de fejl, der allerede er identificeret, ændrer det samlede billede af virksomheden.
Den vurdering kræver både faglighed, erfaring og professionel skepsis. For revision handler ikke om at finde flest mulige fejl. Den handler om at vurdere, om regnskabet som helhed giver et retvisende billede.
Kort fortalt
ISA 450 beskriver, hvordan revisor skal evaluere identificerede fejlinformationer under revisionen.
Standarden kræver, at fejl registreres, kommunikeres til ledelsen og vurderes samlet i forhold til den fastsatte væsentlighed. Samtidig understreger den, at både fejlens størrelse og karakter kan være afgørende for vurderingen.
ISA 450 er derfor et centralt element i revisors afsluttende vurdering og en vigtig forudsætning for, at revisionspåtegningen kan afgives på et velunderbygget grundlag.
Relevante revisionsstandarder
- ISA 450 – Vurdering af identificerede fejlinformationer under revisionen
- ISA 320 – Væsentlighed i planlægning og udførelse af revisionen
- ISA 315 – Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation
- ISA 330 – Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici
- ISA 600 – Særlige overvejelser ved revision af koncernregnskaber
