De fleste fejl i et regnskab opstår ved et uheld. Men nogle fejl opstår med vilje.
Netop derfor indtager ISA 240 – Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber en særlig plads blandt revisionsstandarderne. Hvor mange andre standarder fokuserer på fejl generelt, retter ISA 240 opmærksomheden mod de situationer, hvor personer bevidst forsøger at manipulere regnskabet, skjule forhold eller misbruge virksomhedens aktiver.
For revisor er det et område, der kræver både faglig viden, kritisk tænkning og professionel skepsis. Besvigelser kan forekomme i alle typer virksomheder, uanset størrelse, branche eller ejerstruktur. Ingen organisationer er fuldstændigt immune.
ISA 240 handler derfor ikke om at mistænkeliggøre ledelse eller medarbejdere. Den handler om at sikre, at revisionen udføres med en passende opmærksomhed på risikoen for, at regnskabet kan være påvirket af bevidste handlinger.
Hvad er ISA 240?
ISA 240 beskriver revisors ansvar for at identificere og håndtere risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser.
Standarden understreger et vigtigt princip:
Selvom det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser ligger hos ledelsen og virksomhedens governance-organer, har revisor ansvar for at opnå rimelig sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser.
Der er tale om rimelig sikkerhed, ikke absolut sikkerhed.
Besvigelser er ofte bevidst skjulte og kan involvere forfalsket dokumentation, manipulation af systemer eller samarbejde mellem flere personer. Derfor vil der altid være en risiko for, at selv en veludført revision ikke opdager alle besvigelser.
Hvad forstås ved en besvigelse?
I ISA 240 defineres besvigelser som bevidste handlinger udført af en eller flere personer med henblik på at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel.
Standarden fokuserer særligt på to hovedkategorier.
Besvigelser i den finansielle rapportering
Her manipuleres regnskabet bevidst for at præsentere et misvisende billede af virksomhedens økonomi.
Eksempler kan være:
- Fiktiv omsætning.
- For tidlig indregning af salg.
- Skjulte omkostninger.
- Manipulation af regnskabsmæssige skøn.
- Manglende indregning af forpligtelser.
- Fejlagtig værdiansættelse af aktiver.
Formålet er ofte at forbedre virksomhedens resultater eller økonomiske nøgletal.
Misbrug af aktiver
Denne type besvigelser handler om uberettiget anvendelse eller tilegnelse af virksomhedens værdier.
Eksempler kan være:
- Tyveri af kontanter.
- Uretmæssige udbetalinger.
- Fiktive leverandører.
- Private udgifter bogført som virksomhedsudgifter.
- Tyveri af lager eller inventar.
Beløbsmæssigt kan disse sager være mindre end regnskabsmanipulation, men de kan stadig få væsentlig betydning.
Professionel skepsis er afgørende
ISA 240 fremhæver professionel skepsis som et af revisors vigtigste værktøjer.
Det betyder, at revisor skal:
- Være kritisk over for oplysninger.
- Udfordre forklaringer, der virker usædvanlige.
- Overveje alternative forklaringer på observationer.
- Forholde sig åbent til muligheden for besvigelser.
Professionel skepsis betyder ikke mistillid.
Det betyder derimod, at revisor ikke ukritisk accepterer oplysninger uden passende dokumentation og revisionsbevis.
Besvigelsestrekanten: Hvorfor opstår besvigelser?
Når revisor vurderer risikoen for besvigelser, bruges ofte den såkaldte besvigelsestrekant som en forståelsesramme.
Modellen peger på tre forhold, som ofte er til stede ved besvigelser.
Motivation eller pres
Personer kan opleve økonomisk eller personlig pression.
Eksempler kan være:
- Bonusordninger.
- Finansielle mål.
- Likviditetsproblemer.
- Krav fra investorer eller långivere.
Mulighed
Besvigelser kræver ofte en mulighed for at omgå kontroller.
Svage interne kontroller kan skabe den nødvendige mulighed.
Rationalisering
Personen retfærdiggør sine handlinger over for sig selv.
For eksempel:
- “Jeg låner bare pengene.”
- “Alle andre gør det.”
- “Virksomheden skylder mig.”
For revisor hjælper forståelsen af disse faktorer med at identificere områder med forhøjet risiko.
Omsætningsindregning er altid et fokusområde
ISA 240 indeholder en vigtig formodning:
Der eksisterer som udgangspunkt en risiko for besvigelse relateret til omsætningsindregning.
Omsætning er ofte virksomhedens vigtigste nøgletal og kan have stor betydning for:
- Bonusordninger.
- Investorforventninger.
- Kreditvurderinger.
- Markedsværdi.
Derfor skal revisor som udgangspunkt undersøge, om der er risiko for manipulation af omsætningen eller dokumentere, hvorfor risikoen eventuelt vurderes lav.
Ledelsens tilsidesættelse af kontroller
Et andet område, som ISA 240 fremhæver, er risikoen for ledelsens tilsidesættelse af interne kontroller.
Selv virksomheder med stærke kontrolsystemer kan være sårbare, hvis ledelsen har mulighed for at omgøre eller omgå procedurer.
Derfor kræver standarden, at revisor udfører særlige revisionshandlinger rettet mod blandt andet:
- Manuelle posteringer.
- Regnskabsmæssige skøn.
- Usædvanlige transaktioner.
- Transaktioner uden for normal drift.
Dette krav gælder ved alle revisioner, uanset virksomhedens størrelse.
Hvordan identificerer revisor besvigelsesrisici?
ISA 240 kræver, at revisor aktivt søger information om potentielle besvigelsesrisici.
Det kan blandt andet ske gennem:
Forespørgsler
Revisor taler med ledelse, økonomifunktion og relevante medarbejdere.
Her afdækkes blandt andet:
- Kendte besvigelsessager.
- Mistanker om uregelmæssigheder.
- Svagheder i kontrollerne.
Analytiske handlinger
Uventede udsving eller mønstre kan indikere manipulation.
Eksempler kan være:
- Markante ændringer i bruttoavance.
- Usædvanlig vækst i omsætning.
- Store manuelle reguleringer.
- Uforklarlige saldoændringer.
Observation og gennemgang
Revisor vurderer virksomhedens kultur, kontrolmiljø og adfærden hos nøglepersoner.
Mange besvigelsesindikatorer opdages netop gennem erfaring, observation og kritiske spørgsmål.
Hvad sker der, hvis revisor opdager tegn på besvigelser?
Hvis revisor identificerer forhold, som kan indikere besvigelser, skal der udføres yderligere revisionshandlinger.
Omfanget afhænger af de konkrete omstændigheder.
Det kan eksempelvis indebære:
- Udvidet test af transaktioner.
- Ekstern bekræftelse af oplysninger.
- Gennemgang af yderligere dokumentation.
- Interviews med relevante personer.
- Inddragelse af specialister.
I alvorlige tilfælde kan forholdene få betydning for revisionspåtegningen eller medføre lovpligtige indberetninger.
Et praktisk eksempel
Forestil dig en virksomhed, der kort før årets afslutning oplever en usædvanlig stigning i omsætningen.
Analysen viser:
- Omsætningen er steget 25 % i årets sidste måned.
- Lagerbeholdningen er samtidig usædvanligt lav.
- Flere fakturaer er udstedt umiddelbart før balancedagen.
Disse forhold er ikke nødvendigvis tegn på besvigelser.
Men de repræsenterer indikatorer, som ISA 240 kræver, at revisor undersøger nærmere.
Revisor kan derfor vælge at:
- Gennemgå salgsdokumentationen.
- Kontrollere leveringstidspunkter.
- Undersøge kreditnotaer efter balancedagen.
- Udføre supplerende analyser af omsætningen.
Målet er at sikre, at salget er registreret korrekt og ikke er resultat af bevidst manipulation.
Dokumentation er essentiel
ISA 240 stiller omfattende krav til dokumentationen.
Revisor skal blandt andet dokumentere:
- Identificerede besvigelsesrisici.
- De faglige drøftelser i revisionsteamet.
- Revisors vurdering af omsætningsrisikoen.
- Udførte revisionshandlinger.
- Konklusioner vedrørende besvigelsesrisici.
- Eventuel kommunikation med ledelse og bestyrelse.
Dokumentationen skal vise, hvordan besvigelsesrisiciene er identificeret og håndteret gennem revisionen.
ISA 240 handler om mere end kontrol
Når man læser ISA 240, er det fristende at fokusere på regler, procedurer og test.
Men standardens egentlige styrke ligger et andet sted.
Den minder os om, at revision ikke kun handler om tal.
Den handler om mennesker.
Regnskaber udarbejdes af mennesker. Kontroller udføres af mennesker. Beslutninger træffes af mennesker.
Og netop derfor må revisor altid bevare sin professionelle skepsis og være opmærksom på de situationer, hvor incitamenter, muligheder og adfærd kan føre til bevidste fejl.
Kort fortalt
ISA 240 beskriver revisors ansvar for at identificere og håndtere risikoen for væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser.
Standarden kræver, at revisor udviser professionel skepsis, vurderer besvigelsesrisici, udfører målrettede revisionshandlinger og dokumenterer sine overvejelser og konklusioner.
ISA 240 er dermed en central del af den risikobaserede revision og et vigtigt værn mod, at bevidst manipulation eller misbrug af aktiver fører til misvisende regnskaber.
Relevante revisionsstandarder
- ISA 240 – Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber
- ISA 315 – Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation
- ISA 330 – Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici
- ISA 450 – Vurdering af identificerede fejlinformationer under revisionen
- ISA 265 – Kommunikation af mangler i intern kontrol til ledelsen
- ISA 220 – Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber
